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【审计学论文】关于财务报表舞弊的审计程序探究20150611


关于财务报表舞弊的审计程序探究
摘要:本学期通过审计实务的学习,认识到了审计实务专业技能掌握对一名职业注册会计
师的重要性。 财务报表的真实性能正确反映一个企业实际财务状况和内部管理是否有效, 但 有些经营不善的企业却试图在出具财务报表上造假, 营造一种企业经营状况良好的虚假现象, 以欺骗投资者,所以注册会计师在对一家企业审计过程中,真实纰漏企业财务状况、杜绝财 务报表舞弊显得非常重要。 本篇结课论文通过查阅网上资料和参考相关文献, 探究关于财务 报表舞弊审计的有效程序。论文将通过三个部分进行阐述:第一,介绍财务报表舞弊相关概 念及其财务报表舞弊常见形式; 第二部分, 探究财务报表舞弊的动机及其给社会造成的危害, 阐述真实纰漏财务报表舞弊的必要性; 第三部分是本篇论文的核心, 这部分通过实际案例探 究财务报表舞弊的有效审计程序。

关键字:财务报表舞弊审计程序
引言 财务会计信息被当作一种由企业组织内部向外部披露的信号形式,会产生一系列经济 结果,但是自从会计信息的该种作用发挥以后,财务舞弊活动就随之产生。近年来,企业财 务欺诈或舞弊现象呈上升势头, 其中企业管理层直接参与或串谋导致的案例屡屡发生。 比如 美国资本主义市场上安然、环球电讯、世界通讯安然、环球电讯、世界通信、施乐等一批企 业巨擘纷纷承认存在财务舞弊, 在美国资本市场上引起轩然大波, 其中影响最为广泛的安然 事件也直接导致世界著名的会计公司——安达信公司解体; 不仅在在国外, 我国资本市场财 务报表舞弊层出不穷, 如红光实业、 银广夏事件、 金花股份、 明星电力等上市公司舞弊案例。 这些财务报表舞弊事件的发生使会信息使用者对民间审计师的独立性审计失去信任、 对审计 行业造成负面影响,严重的话甚至会破坏资本市场的秩序。因此,提高对财务报表舞弊的特 征、 原因、 危害及手段等方面的研究分析及最终提出杜绝财务报表舞弊的有效审计程序是非 常有必要的。

一、

财务报表舞弊概念界定以及财务报表舞弊类型、特征

(一) 财务报表舞弊概念 根据现有的研究资料显示, 财务报表舞弊是指财务报告舞弊是指公司或企业, 不遵循财 务会计报告标准,有意识地利用各种手段,歪曲反映企业某一特定日期财务状况、经营成果 和现金流量, 对企业的经营活动情况做出不实陈述的财务会计报告, 从而误导信息使用者的

决策。 (二) 财务报表舞弊主要分类 财务报表舞弊主要表现为两种形式,一种是人为编造财务报告数据,另一种是利用会 计方法调整加工财务报表数据。而这两种主要舞弊方式又可以再细分为以下几种: 图一:财务报表舞弊分类

人为编造财务 报告数据 管理舞弊

利用会计方法调 整加工财务报表 数据 虚增销 售收入 隐瞒重 要事项

员工舞弊

多计应 收账款
表一:财务报表舞弊类型的具体描述 类型 细类 具体描述
管理舞弊通常不涉及直接的偷窃,它是一种业绩舞弊。通常是指管理 管理舞弊 层故意通过重大误导性的财务报表来伤害投资者和债权人等公司利益相关 者的舞弊行为。

1. 人为 编造财务
与管理舞弊相对应的是雇员舞弊也称员工舞弊,是指企业内部的雇员

报告数据
员工舞弊 以欺骗性手段不正当地获取组织的钱财或其他利益的行为,常常表现为将 现金或其他资产窃为己有。

2.利用会
虚增销售收入

虚增销售收入。利用修改收入的方式来对财务报表进行粉饰是现阶段 我国最常见的一种舞弊手段。 隐瞒重要事项 隐瞒重要事项。通过关联方交易的方式对财务报表进行粉饰或者是对

计方法调 整加工财

务报表数 据
多计应收账款

利润进行虚增是我国上市公司最频繁使用的一种舞弊手段。 多计应收账款。企业通常都是在虚增收入的过程中进一步多计应收账 款.不过这样的舞弊手段比较容易被审计工作发现。

(三) 财务报表舞弊特征 图二:财务报表舞弊的 3 大特征

1.参与财务报表舞弊的多半是企业高层管理人员 2.舞弊手段越来越多样化、隐蔽化,难以通过简 单审计程序发现 3.财务报所造成的恶劣后果越来越严重,对社会 危害大

二、

财务报表舞弊的动因及其杜绝舞弊的必要性分析

(一) 财务报表舞弊主要动因 通过现有文献的查阅, 笔者整理出现今企业进行财务报表舞弊的原因主要有内部因素和 外部因素两大类。

表二:财务报表舞弊动因分析 分类 细类 具体说明
大部分企业在内部控制上不重视,缺乏内控制有效条例,有些即 公司内部控制不完善 使有内部控制的规则但也形同虚设, 或者内部控制在高度集中管理情 况下被企业高管控制而无法发挥作用。

内 部 动 因

当前,企业财务报表成绩评价往往和高层管理人员的继续聘任、 高层人员个人利益需求 工资福利及晋升相联系,部分高管人员为了骗取上级部门的提拔,自 然而然的就产生了财务报表舞弊的动机。 一些外商投资企业和民营企业为了少交税,逃避税收,在公司的 逃税及隐瞒违法行为 财务报表上做文章。另外,部分上市公司为了隐瞒“洗钱”等违法行 为,需要实施财务报表舞弊才能达到这个目标。 会计准则及其解释具有相当的灵活性, 会计准则制订机构对会计 准则的修订也具有相对滞后性,对于许多新情况、新领域、新行业, 会计准则不完善 总是很难找到一个恰当的会计准则或制度作为会计操作的依据, 这给 管理层财务会计报告舞弊操纵制造了机会。 从我国目前情况来看, 企业在选择审计人员对其进行审计时有较

外 部 动 因

大的的决定权,即企业有权利决定和控制审计人员,使得原本应保持 审计独立性缺陷 独立性的审计人员地位较低, 整个审计过程也只是在配合企业完成设 计报告。 一方面,监管部门不愿投入过度的监管成本,监管部门的监管力 相关法律惩罚力度不足 导致造假成本过低 度不够,处罚不严,使一些舞弊者心存侥幸;另一方面迄今为止,我 国有关主管部门主要不是依靠法律手段而是依靠行政手段来处理会 计造假行为,对违法的处罚力度明显不够。

(二) 杜绝财务报表舞弊必要性分析 杜绝财务报表的必要性是由财务报表舞弊造成的危害性决定的,财务报表舞弊危害特 别大影响广泛, 所以让有效审计程序真实纰漏企业财务状况、 杜绝财务报表舞弊现象及其必 要。 财务报表舞弊的话, 对于企业的长远发展会产生极大的危害, 在追求企业利益最大化的 目的下,进行财务报表舞弊操作,从长远来看会使得相关决策没有理论依据,并且严重弱化

了财务报表本身所具有的职能,久而久之,就会导致管理当局决策失真。长此以往,企业基 础管理与内控机制就会受到威肋、 ,严重制约企业的成长与发展。 除此之外,财务报表还影响三大相关方的决策。如果舞弊失实,就会对于很多相关的决 策造成颠覆性的危害,相关方包含潜在的投资者,还有企业员工和政府调控部门,潜在的投 资者根据企业财务报表的表现决定是否要投资该企业, 公司内部员工也是通过企业财务报表 看到自己的应有权益是否得以实现并据此与自己的职业发展进行对比, 决定是否符合自己预 期目标,而政府部门根据财务报 表的情况进行宏观经济运行状态的把握,从而制定和理的调控政策队如果财务报表舞弊。 再有就是一种诚信体系建设的问题, 财务报表舞弊必然不利于诚信体系建设。 在会计 行业中, 参与者的诚信是本行业诚信的重要组成部分, 虚假的财务信息或者说财务报表舞弊 的行为会严重的破坏经济效率和效益,造成市场秩序破坏,出现诚信危机,对社会经济发展 会产生极大的阻碍。

三、

通过实际案例探究财务报表舞弊审计的有效审计程序

(一)企业财务舞弊案例分析 国内有学者对国内外十大上市管理公司管理舞弊案例进行了研究, 发现这些案例无一例 外都涉及到财务报表舞弊, 笔者将借鉴这些文献资料, 并选取其中五个案例经过整理和总结 后结果呈现如下: 案例一: “琼民源”公司多计固定资产、虚增销售收入和多计应收账款 “琼民源”公司,1988 年 7 月在海口注册成立。上市后的第二年, “琼民源”公司便开 始走下坡路,经营业绩不挂,其股票无人问津, 经过一番精心包装之后,1997 年 1 月 22 日, 每股收益 0.867 元, 净利润比去年同比增长 1290.68 倍, 短短一年内有如此骄人的业绩, 琼民源的利润从何而来?随后经过证监会和注册会计师介入审查, 发现其篡改了企业财务年 报中的销售收入和应收账款等,最终受到惩罚。 案例二:银广夏公司案多计存货价值、多计应收账款和虚增销售利润 银广夏公司全称为广夏 (银川) 实业股份有限公司, 现证券简称为 ST 银广夏 (000557) 。 1994 年 6 月上市的银广夏公司,曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹 股” 。2001 年 8 月, 《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文,银广夏虚构财务报表事件被曝 光。 案例三:麦科特集团隐瞒重要事项、虚增资产和多计固定资产 麦科特公司通过伪造进口设备融资租赁合同,虚构固定资产 9074 万港元; 采用伪造材料

和产品的购销合同、 虚开进出口发票、 伪造海关印章等手段,虚构收入 30118 万港元,虚构成 本 20798 万港元,虚构利润 9320 万港元,其中 1997 年虚构利润 4164 万港元,1998 年虚构利 润 3825 万港元,1999 年虚构利润 1331 万港元。为达到上市规模,将虚构利润 9000 多万港元 转为实收资本,以及倒制会计凭证、 会计报表、 隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证。 案例四:郑百文股份有限公司削减销售成本和任意递延费用 郑百文公司上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入账等手段,虚增利润 1908 万 元,并据此制作了虚假上市申报材料;上市后三年采取虚提返利、费用挂账、无依据冲减成 本及费用、费用跨期入账等手段,累计虚增利润 14390 万元。此外,该公司股本金不实,上 市公告书存在重大遗漏,年报信息披露有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。 案例五:红光实业编造虚假利润、骗取上市资格少报亏损、欺骗投资者、隐瞒重大事项 红光公司上市后,在 1997 年 8 月公布的中期报告中,将亏损 6,500 万元虚报为净盈利 1,674 万元,虚构利润 8,174 万元;在 1998 年 4 月公布的 1997 年年度报告中,将实际亏 损 22,952 万元(相当于募集资金的 55.9%)披露为亏损 19,800 万元,少报亏损 3,152 万 元。 。红光公司在股票发行上市申报材料中,对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升,不能 维持正常生产的重大事实未作任何披露。
表三:十大上市公司财务造假手法——其中五个公司(数据来源网络)

手段 案例 “ 琼 民 源” 银广夏 麦科特 郑百文 红 光 实 业

多 计 存 货价值

多 计 应 收账款

多 计 固 定资产

虚 增 销 售收入

虚 减 销 售成本

任 意 递 延费用

隐 瞒 重 要事项

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(二)纰漏财务报表舞弊有效的审计程序探究 注册会计师在审计企业真实状况时无法纰漏企业所有的差错和违法行为, 但有义务也有

责任对企业中涉及到财务真实情况的所有重大错报和对财务有重大影响的违法行为。 由于企 业在财务舞弊方面手法多样、隐蔽,因此有必要针对企业财务报表设计计程序。但由于笔者 本人水平确实有限, 因此这一部分的结论更多的是通过借鉴国内外的舞弊理论研究成果, 结 合现代风险导向审计模式,对财务报表舞弊的审计程序及对策进行论述。 1. 企业财务报表审计的基本思路 图三:财务报表审计的基本思路

制定审计 计划

实施审计 程

风险评估

控制测试

实质性测 试方法

风险再评 估和修订

红旗标志 ((Red Flag)

函证

询问

实地调查

分析法

(1)财务报表舞弊迹象的识别 审计判断是审计过程中的一项重要内容, 财务报表舞弊审计的关键就是对审计事项是否 存在舞弊迹象进行职业判断。 为了提高审计效率和效果, 提高对财务报表舞弊风险领域的职 业敏感性,会计职业界研究总结出一大批认为能够显示财务报表舞弊迹象的标志,即“红旗 标志” 。 红旗标志 ((Red Flag)( 也称舞弊风险因素, Fraud Risk Factors; 或警讯, Warning Signal),指公司的经营环境中可能存在故意错报高风险的征兆。红旗标志可以提高独立审 计师对管理层产生舞弊动机的职业关注, 提高其对财务报表舞弊风险领域的警觉, 要求注册 会计师充分关注红旗标志, 在国内外审计学术界和职业界基本上取得了共识, 而且在各国舞 弊审计准则中也均为注册会计师提供红旗标志。本文借鉴舞弊三角理论,从压力、机会和自

我合理化三个方面归集显示财务报表舞弊迹象的红旗标志。 (2)风险评估 现代风险导向审计的核心是深入了解被审计客户、 严格风险评估及强化风险评估对审计 程序的指导作用。 有效的审计首先需要对客户所处的宏观社会经济环境和行业环境进行充分 的分析, 以理解企业为取得成功所制定的总体战略, 从而理解企业在外部实体或代理组织中 的相对地位。 (3)实施审计 实施审计阶段主要包括控制测试、 实质性测试和风险再评估及修改审计计划。 其中控制 测试现代风险导向审计模式下, 控制测试的直接目的是为了确定内部控制的政策和程序的设 计和执行是否有效, 但其最终目的仍是为了证实会计报表的认定; 实质性测试是审计人员取 得证明管理当局在会计报表上的各项认定是否公允的证据的程序, 审计人员仍须对各类重大 交易类型、账户余额及披露设计执行实质性测试;风险再评估及修改审计计划,随着审计过 程中收集到的审计证据增多, 审计人员对重大错报风险的评估也将发生变化。 因此审计人员 应再次评估风险以及相应地修改审计计划, 扩大审计测试范围或修改审计程序, 以对发表审 计意见提供合理保证。 2.在财务报表中特别关注舞弊的重要审计程序 财务报表舞弊的审计程序和传统审计程序基本一致, 但在运用时应更多的考虑财务报表 舞弊的风险。注册会计师在财务报表审计中,应当格外注意对重要审计程序的实施,这将有 助于发现和查处财务报表舞弊。

表四:特别关注财务报表舞弊的重要审计程序描述

重要审计程序

具体描述
所谓分析性程序。也就是针对企业所拥有的不同财务数据以及非 财务数据和财务数据之间的关系。注册会计师进行深入而全面地研究

(1)分析性程序

和分析。最终对于财务信息做出全面而准确的评价。分析性程序是进 行实质性测试当中一个最为主要的程序。对于审计工作的准确性起到 了极大的影响作用。 所谓函证便是指注册会计师为了进一步对被审计企业的会计记载 事项进行印证。防止被审计公司弄虚作假。而向第三者发函询证的方 法。是对应收账款强有力的审计程序。注册会计师通常应对银行存款、

(2)函证

应收账款、预付账款、已购买尚未交割的投 资、银行借款、应付账款和预收账款等项目实施函证。通过函证。特 别是对应收账款和银行存款的函证。注册会计师可以获取重要的外部 证据。这是对付财务报表舞弊的锐利武器。 在实施审计工作的时候。审计工作者应当保持一个高度职业怀疑 状态。对和舞弊风险存在一定关系的信息进行收集和整理。深入企业 内部调查相应的员工和管理者。因为企业的财务报表舞弊通常都和企

(3)询问
业高层管理者存在很大的关系。在审计工作中充分发挥审计心理学。 从被询问人的口头语言和身体语言进行合理的推断。获取更多有用的 信息。 注册会计师进一步拓展实地调查的范围一定可以提高发现财务报 表舞弊的线索概率。注册会计师可以从外部和内部角度实施实地调查 工作。其中可以进一步调查企业的实际生产现场。对具体的生产活动

(4)实地调查和利用
进行仔细地检查。同时对相关的企业工作人员进行询问调查。这样便

专家工作
能够获得企业生产的一手信息。甚至还可以发现一些管理洞:另外注册 会计师也可以实施外部调查。可以对企业的消费者、供应商等进行调 查。进一步发现企业在财务报表方面的舞弊情况。

参考文献
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